袁杰：解读《企业所得税法》

 

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新的《企业所得税法》三月份经过全国人民代表大会的审议后，顺利通过了。今天，我想给大家介绍一下这个法的一些情况。我的介绍分三个部分：第一个部分讲讲所得税法出台的一些背景情况；第二部分介绍一下这个法的主要内容；第三个部分讲一讲在整个起草制定过程中有哪些热点问题。

《企业所得税法》出台的背景

下面我先讲第一部分，就是关于《企业所得税法》出台的一些背景情况。

大家知道，社会主义中国建立以后，我们就建立了所得税制度，但是所得税制度的发展是在改革开放以后。应当说，改革开放以后，一直到现在，我们统一制定了《企业所得税法》。整个国家的企业所得税制度发展可以分三个阶段。一个就是1978年到1882年刚刚实行改革开放，要吸引国外的资金技术和人才建设国家，这个时候制定了一系列鼓励外商投资的法律。比如说，出台了《中外合资经营企业法》等，同时也相应建立了对外商投资企业和外国企业的所得税制度。所以说，真正比较符合惯例的所得税制度的建立是从外资的工作开始的。

1980年9月，五届全国人大第三次会议推动了《中华人民共和国中外合资经营《企业所得税法》》。1981年12月，又通过了《中华人民共和国外国《企业所得税法》》。这两部法律实际上为外资企业在我国从事生产经营活动提供了税制上的基础，以及所得税方面的一些依据。但当时这两部法律对两类企业实行的税率不太一样，合资企业的所得税税率实行的是30%的比例税率，当时还另按所得税额附征10%的地方所得税。外国企业所得税实行的是20%到40%的五级超额累计税率。就是说，外国企业实行超额累计税率、合资企业所得税实行比例税率。当然，两种企业都要附征10%的地方所得税。

1882年以后，国家就着手改革我们国内的利润分配制度，因为建国30多年一直实行的是国营企业上缴利润的这么一个制度，就是说，实际上很长时间国营企业没有采用所得税的制度。1983年以后，根据国务院的统一部署，在全国试行了大家都知道的国营企业利改税，实际上把利润上缴的制度改为交纳所得税的制度。

为了推进这个改革，1984年的时候，国务院发布了《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》。国营企业调节税的纳税人是大中型国营企业，大中型企业实行55%的比例税率，小型企业试用10%到55%的八级超额累计税率。到了1985年，根据实践的需要，国务院发布了《集体企业所得税暂行条例》。1988年，国务院又发布了《私营企业所得税暂行条例》。这几个条例使中国各种不同形式的市场主体，在税法上有法可依。当然，当时这些都不是法律，国内的改革主要是国务院根据全国人大的授权制定的一系列条例。应该说，我们国内企业所得税的制度在那个阶段已经开始建立了。

从1991年到我们制定新的《企业所得税法》之前，国家又分别整合了外资方面所得税的法律和内资企业所得税的制度。1991年4月，七届全国人大将中华人民共和国中外合资经营《企业所得税法》和中华人民共和国外资《企业所得税法》合并，制定了统一的《中华人民共和国外商投资企业和外国《企业所得税法》》，等于是把外资企业的税法整合成一个。到1993年的时候，国务院又把当时实施的《国营企业所得税条例》《国营企业调节税征收办法》《集体企业所得税条例》《私营企业所得税条例》等条例进行了整合，制定了统一的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。所以从1994年1月1号开始，内资的这些条例就统一为一个条例，开始实施了。应当说，改革开放以后的所得税制度从建立一直到不断完善，一步一步走向科学化和规范化。

第二，介绍一下我国现行税收制度的情况。

从1994年开始，应当说逐步建立起了适应社会主义市场经济发展要求的以流转税和所得税为主的一个复合税制的结构。现行的税收制度22个税种，根据征税对象的不同，可以分为流转税、所得税，还有资源税、财产税、行为税等类型。我们的税制是以流转税和所得税为主体的。我们经常说的增值税、增消税、消费税、营业税，是流转税主要的组成部分。2005年，国家的税收总收入达到3万多亿，其中，增值税、消费税、营业税的流转税收入占到总收入的67%左右。所得税包括内资企业、外资企业，还有个人所得税，这部分收入占到总收入的24%多，剩余的就是那些刚才讲的资源税、耕地占用税、城镇土地使用税，占的比例相对小一些。总体看，我们国家的税制已经形成了以流转税和所得税为主的复合的税制体系。从这些年的实践看，在组织税收收入，增强国家财政实力，保护政府对经济建设、社会公共事业的需要等方面，应当说税收制度起了一个坚实的保障作用，使我们能够有坚实的财力基础。

这些年大家也看到，所得税的收入增长比较快。“十五”期间，内资企业的所得税收入年平均增长在26%左右，外资企业所得税的年收入平均增长在29%左右，总体上增长的比例还是很高的。

第三，谈谈我们国家现行企业所得税制度有什么特点。

一是内外资企业分别适用不同的税法。多数国家税法是一致的、统一的，像我们这种情况不多，我们国家内外资的企业分别适用不同的税法，存在的问题显而易见。一个是内外资企业的税负不一样。现在，我们从法律和行政法规上看，内外资企业的名义税率是一样的，都是33%，但实际上因为内外资企业在纳税人、税收优惠、税收扣除方面存在很大的差异，使得内外资企业的实际税负的水平是不一样的，而且相差很大。据有关统计，内资企业的实际税负大约要高出外资企业近10个百分点。这样大的差异制度，使内外资企业不能够在一个公平的起跑线上竞争。所以，内外资企业的所得税要统一，使内外资企业有一个平等的竞争环境和市场环境，应当说是必要的，这是目前我们国家税制存在的一个问题。

二是咱们现在所得税的优惠政策很多，而优惠政策的设计上有一些漏洞。比如说经常说的“假洋鬼子”，我们按照资金来源的不同给予优惠，国内有很多有钱人、有钱的企业把资金转移到国外，然后从国外再向境内投资，享受外商投资企业的优惠待遇。这就使我们最初优惠的初衷达不到，实际上扭曲了企业的经营行为，造成了国家税款的流失。所以，在所得税优惠的设计上需要改进。

三是现行的内资税法、外资税法实施了这么多年，整个经济社会的情况发生了很大的变化，需要完善和修订。特别是部门性的、规范性的文件特别多，大家觉得税收的这些政策有必要简化统一，并且有必要通过法律体现出来。因为税务的问题涉及到老百姓的切身利益，这是一个国家重要的经济政策，应当通过法律来体现。

我们现在加入了国际世贸组织，面临着全球经济一体化的趋势。在这样一个趋势里，整个的经济形势、市场主体、企业组织形式发生了很大的变化，原来的内外分立的所得税制度已经不能适应现行经济形势发展的需要，所以，尽快统一内外资企业所得税，为各类企业的发展提供一个统一规范的税收政策环境，应当说是大家共同的一个心声。

当然还有很多，比如我们现在的企业所得税优惠的政策，比较多的是采用区域性优惠。这种区域性的优惠政策，应当说离十六届三中全会关于统筹城乡发展、统筹区域发展、统筹经济社会发展、统筹人与自然和谐发展、统筹国内发展和对外开放的五个统筹的战略要求是有距离的。所以，为了使国民经济全面协调可持续的发展，建设社会主义和谐社会，也有必要调整所得税的优惠政策。那么统一内外资企业所得税，调整税收优惠政策也是必然的。

从这几方面来看，两税合一势在必行。有同志就问了，两税合并的时机成熟吗？有的同志提出来，会不会影响我们国家吸引外资政策的稳定和持续发展？应当说，经过这几年不断的研究思考和征求各方面的意见，这个时机已经成熟了，各方面达成了共识。当然，有这么几个原因，大家也能数的出来。一是现在我们政策形势是很稳定的，市场经济体制改革不断深入，经济的增长也是持续的，这为所得税制度的统一和改革提供了一个稳定的政治环境。再一个，咱们这几年财政收入增长很快，两税合并以后，国家财政上要承受一定的税收改革的成本，从财政的角度来看，是可以承受这个成本的。这也为所得税的统一提供了一个前提条件。当然，最重要的一点是，到2006年底入世以后过渡期已经结束了。这意味着什么呢？就是外资在市场准入方面的限制大大放宽，外商可以完全进入我们国家的市场。我们应当为内资企业和外资企业提供同等的竞争环境。这一点上，也迫切需要改革现行的所得税制度。

当然，从国际上看，国际上实行的宽税基低税率这样一个制度，应当说是大多数国家税制改革趋势，所以我们也要融入这样一个潮流。因此，这次统一内外资企业所得税的一个指导思想就叫减税制，宽税基，低税率，严征管，就是建立这样一个新的所得税的税收体制。

前面讲了这么多以后，大家看到，立法的时机成熟了，所以从2004年开始，由国务院起草草案，并广泛征求意见。经过两年多的工作，2006年8月23日国务院147次常务会议通过了新的《企业所得税法》的草案。2006年12月，首次提交到十届全国人大常委会审议。2007年3月，十届全国人大常委会五次会议审议通过。当时参加会议的代表2889人，2826票赞成。所以，可以看到，《企业所得税法》是得到广大代表拥护的。

 

《企业所得税法》的主要内容

这个法的框架结构一共60条。里面实际上就是讲企业怎么交所得税，主要有这么几部分的内容：一是首先明确了什么是企业所得税的纳税人，就是哪些企业应当交企业所得税。二是明确了纳入本法范围的纳税人哪些收入要按照这个法来纳税。这次新的所得税法首次规定了哪些是不征税收入。三是应纳税所得额的计算，就是哪些收入是应纳税的收入。应纳税所得额有一个扣除的问题，假如说我的收入是100块钱，到底多少钱应该交税啊？就是应纳税所得额，那么多少钱交税肯定要扣除我的经营成本，扣除我给工人的工资，还有其他的一些费用。这个成本费用怎么扣，最后怎么才能算出应纳税所得额来，这个在税法里都作出了明确的规定。接下来，应纳税所得额计算规定完以后，就规定应纳税额的计算，基本上说，应纳税额是应纳税所得额减去国家给予你的各项优惠政策以后的部分，也就是最后你要交的钱了。在这个税法里，还有一部分叫纳税调整。这个纳税调整里头，主要是反避税的措施，因为企业利用各种办法避税，反避税的措施也是各国税法很重要的一个内容，这是一个国际惯例。其实税法里最重要的是两个方面的问题，一个是扣除问题，一个是税收优惠问题，这个决定了一个企业采取什么样的政策，采取什么样的经营策略。因为税收一方面是组织财政收入的手段，同时还是调节经济的很重要手段。

下面，我把主要内容给大家介绍一下。

第一个问题，讲一下关于纳税人。根据新税法的规定，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。纳税人就是纳税义务人，就是你有纳税的义务。根据这个规定可以看出，中国境内的内资企业、外商投资企业以及新税法第二条里规定的部分外国企业，含有任何有收入的组织，包括非营利组织，都是新税法的纳税义务人。总体上说，有收入的就是纳税义务人，但其中有两类企业，不是本法的纳税企业，不受本法的调整，一个是在中国境内的个人独资企业，还有一个就是合伙企业。因为对两类企业，本身是不收税的，直接对投资者收税。

新的税法在纳税义务人的规定上，应当说改革了现行所得税中以是否独立核算为标准判定纳税义务人的做法。什么是纳税义务人呢？只要独立核算的就是纳税义务人，不是以企业组织形式为标准来判断的。有的企业本身就是法人，它是独立核算的，肯定要交税。有的企业可能是分公司，是一个法人的分公司，可能不是独立法人，但它可能在一定范围内有一定的核算权限，也被作为纳税义务人来对待。从国际上通行的做法来说，这个纳税义务人应当以法人作为一个直接的纳税主体。言外之意，总公司是一个法人，然后在上海设立一个分公司，这个分公司不是独立法人，只是分支机构，它应该和我的总公司在财务上是一样的，应该是汇总来计算交纳所得税的，而不是按独立的纳税义务人来缴纳。这个制度对企业很有好处，因为企业可以在不同的分支机构之间和总公司之间盈亏相抵。大家可以知道，我在北京赚了钱，在上海亏了钱，然后上海可以抵北京的收入，这样减轻了企业总的税负。如果说我在北京挣了钱，我就在北京一定要交，然后我在上海亏了钱，我虽然不交了，但我抵不了，那么在这种情况下，企业的税负应当说是比现在采用的新的制度要重。所以，新的制度在纳税义务人的对待上，改变了原来的税法规定的独立核算的判定标准，采用法人汇总交纳企业所得税的这么一个新的制度。法人汇总交纳企业所得税的制度是在后面的条文里规定的，但是从纳税义务人的角度，已经改进了现行的做法。实行法人所得税制。应当说是世界各国所得税发展的一个方向。我们国家新的税法也明确了这样一个原则。

第二，讲一下税收管辖权。从属地管辖和属人管辖相结合的原则出发，根据国际惯例，新的税法将企业分为居民企业和非居民企。什么意思呢？居民企业就跟我们国家居民一样，你要是中国居民，所有的行为都要受中国的管辖。外国人情况则大一样。实际在税法上，居民企业就是把这些企业作为我的居民来对待，最大的特点就是它要负无限纳税义务。所谓无限纳税义务，就是如果是中国居民企业的话，无论国内国外的所得都要在中国交纳所得税，这是一种无限的纳税义务。非居民企业就不一样了，它实施的是有限纳税义务：国内有收入的肯定要向中国纳税，国外的收入视情况有不同的规定。另外，在税率的适用上也不太一样。

那么，什么是居民企业呢？按照新税法的规定有两类。一类就是只要在中国境内注册的，就是我国的居民企业。现在我们国家因为实行注册制度，外国人在这儿开公司也要注册。所以，实际上在中国的内资企业，在中国注册的外商投资企业，都是中国的法人。你不要看它是一个外商投资企业，资金来源是外国人，它的股东有外国人，但是从企业本身来说，它是中国的企业，所以这些企业都是居民企业。

还有一类，就是虽然是在外国成立的，没在中国注册，但实际管理机构在中国境内，那么也是中国的一个居民企业。实际管理机构一般就是指跨国企业的实际有效的指挥控制和管理中心，通常指股东大会的召开地、董事会开会的场所等，就是以此来判定这个企业是不是一个居民企业。这个实际上在国际上的规定也是不一样的。曾经有一个案例非常著名，就是一个英国的公司在南非开了一个采矿厂，该厂的总经理在南非，董事会开会的时候却在英国，经营管理的时候在南非，但一开董事会就回英国开了。这个公司到底是英国的居民企业，还是南非的居民企业？根据英国的法律，它是以控制机构所在地为标准来判定居民企业的。什么是控制机构所在地呢？董事会肯定是控制机构，既然董事会在英国，那么这个案子后来就定为是英国的居民企业。就是说，各个国家判定居民企业的标准不一样，最后对居民企业的判定也不一样。我们国家也是根据多数国家的做法，规定这么两类企业是居民企业。

非居民企业情况也分不同的层次。首先，非居民企业最重要的一点是没在中国注册，这是肯定的。非居民企业最基本的一条，它是在外国成立的企业，实际管理机构也不在中国境内。就是说，非居民企业首当其冲就是没在中国注册。再一个，它实际的管理机构也不在中国。但是，它在中国有两类情况，第一类来源于中国的所得，比如日本雄谷组，可能在中国没有机构，但是它有收入，有收入就得在中国纳税。但它又是一个非居民企业。非居民企业什么含义？它只负有限纳税义务，中国只对它来源于中国境内的所得收税，这是一种情况。

还有一种情况，非居民企业就是它在中国有机构场所。有很多外国企业在国内有办事处、分公司、代表机构、代表处，也从事一些经营活动。那怎么纳税呢？分两类：一类实际上是外国企业纳的税，而不是外国机构在中国境内设的分支机构纳的税。比如说韩国三星，它在国内有一个分公司，分公司通过跟国内的企业做生意获得了一笔所得，分公司自己不会得，它肯定会汇到总公司，那么这个我们在新的税法上就叫做和它在中国设立的分支机构有实际联系的所得。三星是通过在中国的分公司获得的这笔收入，这个有实际联系的所得适用的税率是25%，跟没有实际联系的所得适用的税率不一样。还有一笔，比如说国内某个企业直接进口三星一批产品，三星从中国获得一笔收入，实际上这笔收入并没有通过它在中国的分公司获得，它是自己直接跟中国的某个企业做贸易的所得。这种情况就是说，这笔所得也是三星的非居民企业获得的。但它获得的这笔收入和中国的分公司没有实际联系，这个按股息红利的所得税收它20%的税率，这也是有限纳税义务。

总体来说，我们这个税收管辖权叫属人和属地相结合。属人就是你是居民企业，内外的税都得向我交纳；属地就是你不是我的居民企业的话，你来源于中国的收入，也要向我纳税。这从技术上看，有一点复杂，但实际上还是清楚的。从税收管辖权角度来说，我们跟国际上的许多国家一样，税收管辖权是比较宽的。但是，我们通过跟很多国家的税收协定来解决一些双边的税收问题，比如税收绕让、税收抵免等是通过避免双重征税的协定来解决的。

第三，讲讲税率。现行的内资和外资，刚才说了名义所得税税率都是33%。实际上，对外商投资企业是有很多优惠的。不同的区域，比如对设在经济特区的外商投资企业，对经济特区设立机构场所从事生产经营的外国企业，和设在经济技术开发区的生产外商投资企业，这些企业是按15%的税率征收的。对设在沿海经济开放区、经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区的生产型外商投资企业是按24%的税率征收的，当然其他的就是33%了。所以，实际上多层次的税率已经出现了。内资企业普遍实行33%的税率，也有两档照顾税率，一个就是3万到10万，这个实施的是27%的税率，再就是3万块钱以下的是18%的税率。大家一看是按应纳税所得额的规模，3万元到10万元显然叫做微利企业，给一定的照顾。

以前，内外资的税率是存在着多层次的，新的所得税法很重要的任务就是统一这个税率。现在新的税法里面基本上是这样，法律税率25%。就是一般的企业居民企业、一般的企业所得税税率统一到25%，不管内资外资。非居民企业按照不同的情况适用不同的税率。一个是在中国境内没有机构场所，仅有来源于中国境内的所得的，是20%的税率；第二个就是在中国境内有机构场所，那么它的所得和机构场所有实际联系的，是25%的税率，没有实际联系的是20%。对非居民企业基本上也是两档，这也是国际上通行的做法。

因为我们税收管辖权主要还是要管我们自己的居民企业，对非居民企业是一个有限纳税义务。一般各国也是采用稍微优惠的一点税率，这就是我们新税法里规定的所得税的税率。当然，在新税法里优惠税率还有两档优惠，一个是高新技术企业15%，还有一类就是小型微利企业，是20%。

第四，关于税前扣除。现状是什么？内外资企业在成本费用等成本扣除方面很不一致，这是造成内外资企业税负不公的一个非常重要的因素。哪里不一致呢？内资企业实行计税工资限额的扣除制度。大家知道，原来企业要给一个人发工资的话，内资企业以前只能扣800块钱。但好多公司800块钱哪打得住啊？800块钱现在够干什么的？咱们平均消费水平一直在涨，就是说如果一个人的工资是1000块钱的话，从税务的计算上只允许企业扣800，那200怎么办呢？你有利润的话，从利润里给职工补了，就是工资不能全部扣除。当然去年以后增加到1600。有人会问，这和个人所得税是否一样？个人所得税不也是1600吗？这和个人所得税不太一样。咱们现在讲工资的扣除，就是企业发给员工的工资本来是应该打入企业生产成本、经营成本的，这个成本的扣除额现在在新税法实施之前，内资企业是1600块钱，所以如果一个企业想发给员工2000块钱的话，那这400块钱你自己找去吧，你必须得有利润才行，没有利润的话，你就发不出来，至少税务机关不允许你扣除那么多。

外资情况就不一样了，外资是一直采取据实扣除的制度，就是发多少扣多少，发多少都可以打到企业的经营成本里去。这样从外资企业的角度来说，企业对员工工资的负担几乎是没有的，他都打入到成本里，就是在税收的角度上，他不用纳税的。这次制定新的所得税法，最重要的一项内容就是取消内资企业实行的计税工资制度，对内外资企业一律采用真实合理的工资据实扣除。所以在新税法里有一条规定，就是企业的费用成本、实际支出的费用成本在合理的范围内，就是实际支出的合理的成本是可以据实扣除的。那么，首先从工资的扣除上，统一了内外资的差距。

当然了，如果任何企业通过据实扣除制度来弄虚作假的话，那税务机关是可以调整的。有的企业有时候也不一定是弄虚作假。比如有的外国企业，我们看到其员工或高管人员，工薪很高，一个月5万。那么5万人民币，咱们在收税的时候要看到，是不是这5万都归他个人？有很多外国企业跟中国签定合同的时候，它的外籍员工的工资是很高，但实际上外资员工拿不到，比如说5万的话，可能3万回去交到了总公司。那么在这种情况下，我们作为税务机关来说，就要进行调整了，因为实际上发到个人的工资是2万块钱。按道理讲，那3万要给原来的母企业的话，那我是没有义务给你税前扣除的，所以税务机关在这种情况下就要进行调整。但如果你是正常的、合理的、实际的工资发放，那么是应当允许扣除的。这个制度应当说激励企业科学的用人制度，使我们国家整个人才的聪明才智能够得到有效的发挥，鼓励企业用贤能用贤才来发展企业，所以这个制度应当说对我们国家经济的发展也是很有好处的。

 

再就是公益性捐赠的扣除。公益性捐赠的扣除不在成本支出费用里，因为它和经营生产活动没什么关系了。各国为了鼓励公益性捐赠，都允许公益性企业的公益性捐赠在税前扣除，但有一定的比例要求。一方面通过税收来鼓励捐赠，同时又要防止利用捐赠扣除来避税。

现行制度是内资允许扣除应纳税所得额的3%，外资是全额扣除的。新的税法将这两类企业统一了，就是都统一到利润总额的12%这么一个水平上。这个水平也是经过测算的。再有，比如像研发费用的这种加基扣除，研发费用过去是采用直接优惠的政策，现在采用了间接的加基扣除的优惠政策。一个就是要贯彻落实国家科技发展纲要的精神，要鼓励企业创新，鼓励企业研发。企业的研发费用加基扣除的含义就是说，如果你的研发费用是100块钱的话，那我可能加基扣除，会给你定一个适当的扣除率，比如说150%，或者200%。也就是说，你有100块钱的研发费用，我允许你扣除150，这样你交税不就少了吗？这就是用加基扣除的接优惠的办法来鼓励企业研发，这次在新税法里面也是明确规定的。

当然还有其他，比如像广告费的扣除。在新的税法里并没有明确说广告费扣除，而是打在费用里了。因为新的税法就是一条叫支出，作为企业经营活动的支出和费用，广告费其实是打在里面的。广告费原来扣除比例内外资也是不一样的。这次统一规定了广告费的费用扣除标准的比例，而且这个比例还可以连续结转。比如我今年给你扣15%的比例，然后剩下没结转完的，你不能扣了，你的费用85%没法扣除，那你就结转到明年去扣，这也是对广告费的统一。

第五，讲一下关于税收优惠。这次的税收优惠明确地对税收优惠政策进行了调整，就是将现行的企业所得税从以区域优惠为主这样一个格局转为以产业优惠为主、区域优惠为辅这样一个优惠格局。从税收制度优惠政策的设计上看，主要是鼓励技术创新，这跟我们国家的发展战略是一样的。再就是鼓励农业发展，鼓励基础设施建设。第三鼓励环境保护，包括节约能源。第四就是统筹区域发展，促进公益事业和照顾弱势群体。所以总体说，税收的导向作用主要通过税收优惠政策来体现。税收优惠政策在这一次制度设计上，第一个是从区域优惠转向为产业优惠，第二是在产业里有非常明确的一些重点的优惠倾向。

新的税法里最主要的优惠措施有这么几个。一个就是刚才我们谈到的，将原来的只有在国家高新技术产业开发区内的高新技术企业才实行15%的优惠税率扩大到全国范围。就是说，新税法实施以后，全国各地所有的高新技术企业，不分地区，无论你在什么地方，都一律实行15%的优惠税率。

再就是对全国范围内的小型微利企业实行20%的优惠税率。当然，小型微利企业还要定义。比如说将规定环保节水设备的投资抵免的企业所得税政策也扩大到安全生产，就是购买节能的、节水的、环境保护的、安全生产专用设备的话，是可以投资抵免的。同时，还有对创业投资机构，就是我们通常说的风险投资，还有非盈利的公益性组织的机构，也采取了一些优惠的措施。同时，在新的税法里增加了对投资与环保、节能节水项目和技术转让所得可以减免所得税的规定。对项目的投资，就是我投资在环保项目上，我投资一个大的污水处理场，这也是这次新法里新增的要给予优惠的措施。再一个，就是现有的对一些基础设施的投资也有一些优惠，比如说港口、码头、机场、铁路，这次是保留了对基础设施投资的给予减免税优惠的政策，而且还保留了对农林牧副渔业的税收优惠政策。因为国家要在税收上支持和鼓励农林牧副渔业的发展，现在新税法仍然保留了这个税收优惠政策。

对特定的就业人员工资的加基扣除，对残疾职工工资的加基扣除，对减基综合利用资源进行收入的这些政策，都在新的税法里有所体现。总体说，是扩大了主体范围。比如说残疾职工的工资实行加基扣除政策，原来现行的制度就是福利企业里有，福利企业是采用直接减免税的，也不是采用加基扣除。现在则扩大到所有的残疾职工，任何企业里只要安置了残疾职工，那么残疾职工的工资都是可以加基扣除的。加基扣除就是你工资发100块钱，我可能允许你扣除200，就是属于鼓励安置残疾职工。

还有像综合利用资源等方面，主要采用间接的税收优惠替代直接税收减免税这样一种方式。另一方面，就是在新的税法里还规定了对五个经济特区和上海浦东新区这两类区域里的国家重点扶持的高新技术企业，再实行进一步的税收优惠。刚才讲了，全国的高新技术企业都已经享受了15%税率的优惠，在这个五加一两个区域里面的高新技术企业，优惠会更扩大一些。

再有一个，在区域上还保留了西部大开发地区的优惠政策。西部大开发地区鼓励类企业的所得税优惠政策是不变的。整体上说，在新的税法里，对地区性的优惠只保留了这么一个。当然还有一个，就是关于民族区域自治地方的，说民族区域自治地方可以决定减免企业所得税中属于地方分享的部分，这是给民族自治地方的一个优惠权，也是原来在《民族区域自治法》里就已经规定下来的。可以看到，税收优惠的产业倾向性是很明显的，区域的优惠是减弱了。还有现行的生产型外商投资企业，两免三减半；高新技术产业开发区的两免等所得税的定期减免税优惠；产品主要出口的企业减半征收企业所得税优惠的一些政策都取消了。还有，就是根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因，对企业的生产经营活动产生重大影响的话，新的税法授权国务院制定专项的所得税优惠政策。这就是不分类，也不分区域了。它是讲的专项优惠，这是要报全国人大常委会备案的。比如那时候闹SARS，咱们要鼓励某种药物的生产，要急救，要控制传染病的话，可以采取临时的减免措施。这对国民经济发展看来是必要的。

除此之外，在新税法的附则里还有税收优惠的一个过渡期的规定。很多已经享受了低税率的老企业，不要让它的税收负担不要一下子增加得那么快，要逐步纳入到本法的范围里。在新税法公布以前，按照法律行政法规，已经享受低税率的老企业如果在税法实施以后，税收负担可能增加了，在五年内，在税率上要给这些企业一个低税率，让它有一个逐步的过渡。比如现在已经实施15%的低税率优惠的企业，根据新税法的规定一调整，没有区域优惠了，好多外商投资企业可能是没有了。那么在这种情况下，它是老企业，新的税法允许在税法实施后五年内，享受低税率的过渡照顾，就是从15%逐渐过渡到，比如它如果是25%的话，逐渐过渡到25%。如果在这个期间你调整你的战略，可以纳入高新技术企业里，纳入到中小型企业里的话，你仍然可以享受新税法赋予的优惠。即便你享受不了的话，也有五年的过渡期。

在税率上的过渡还有一个是定期优惠的过渡。就是原来好多老企业，比如说一些外商投资企业实行了两免三减半，就是从盈利年度起，先免你两年税，然后三年再减半征收。这些老企业在新税法实施之后，可能没有这个优惠了，但是在新税法的公布以前，按照有关的法律、行政法规，它是享受这个待遇的，而且它还没盈利，就没法享受这个两免三减半。在新税法实施以后，这些老企业是可以过渡的，让它仍然享受完两免三减半的优惠。这个过渡期基本上是五年。这就是对一个老企业的过渡型的优惠的照顾。

第六，讲一下反避税。反避税制度是国际上通行的做法，我们国家在过去的法律法规里也对避税问题有规定，这里面主要的手段就是对转让定价实施调整。转让定价主要讲关联企业之间通过利润和亏损的分配，实际上是规避税收，它把企业所有的盈利都挪到另外一个企业。特别是过去我们有区域性税收优惠的话，它把在高税率区的企业所有的利润都拿到低税率区，它交税就交少了，然后把所有的亏损都拿到高税率区的那个企业，那个企业就不用交税了，对吧？这实际上是规避税收制度的一种手段，各国都有相应的调整手段。

我们国家也通过税收征管法和其他的法律，包括原来的所得税法，这些都有规定，可以转让定价。税务机关是通过独立交易原则来给它调整的，就是说假如你是关联企业，你的进货价格是多少，成本是多高，我作为税务机关可以看。假如我设定你们俩不是关联企业，是独立的交易方，那么你可能卖给我的东西是5块钱，但你是一个交易方，你可能卖给我十块钱了。作为税务机关来讲，我就把你看成独立的两方交易来对待，我只允许你扣五块钱，这就叫独立交易原则，实际上是反避税的一个措施。

但近年来，从国际上看，避税的手段越来越多，不光是转让定价，还有其他很多的方式。这次在我们新税法里，也做了有针对性的规定。一个就叫资本弱化。什么叫资本弱化呢？简言之，我是对这个企业投资的老板、股东，好了，我现在不投资，变成给企业贷款，实际上名为贷款实为投资。为什么？因为我投到企业里的贷款，从一般的税务原则上来说是允许企业作为费用扣除的，但是我投到企业里的资金投资，在税务上的处理上就没有办法扣除。当然这样的话，他就可以少交税。资本弱化的避税方式现在越来越明显，所以其他国家也采用了一些办法对资本弱化进行调整，我们这次新税法里也做了规定。

还有一个就是避税地避税。搞企业的可能都会明白，世界上各个国家、地区的税率是不一样的，有的地区税率非常低，或者不收税，就叫避税港。很多的企业到避税港去设个公司，然后通过交易的方式，转让定价的方式，实际上是避税。那么这样子，就使税收主权国家的税收流失掉了。在这种情况下，世界各国对避税地的避税都是有反避税措施的。我们这次在新的税法里，对这个避税地的避税也做了明确的规定。

在新的《企业所得税法》里面，还作了一些征收的规定。怎么纳税？这里面一个比较重要的内容刚才我们已经提到了，就是企业叫法人汇总纳税，实际上是一个纳税地点的问题。纳税地点就是说，如果是分支机构的话，并不以分支机构作为纳税地点，而是以它的总公司作为纳税地点，叫合并汇总纳税。这是一项跟以前完全不一样的新的制度。当然对这个问题，这次在全国人大常委会或全国人民代表大会讨论过程中，也有些代表提一些意见，因为它涉及到地方的税源利益的问题。比如说北京的一个总公司在青海西宁设立了一个分公司，本来按原来可能税收制度，西宁公司取得的所得就在西宁纳税了，但现在按照我们新的法人所得税制度来说，西宁那个分公司的所得要回到北京一块来纳税。本来，如果这个税收收入都是归中央的话，应该是没有问题，你在那儿交也都是归中央的。但是，恰恰我们国家现在的所得税制度是中央和地方分税的，就是中央拿六，地方拿四，所以这个所得税是六四分成的，因此地方是有利益的。新的税制改革以后，确实要在技术上做很多的处理，实际上是纳税方式的一个变化。它在北京纳税了，但如果用了西宁资源的话，实际上有一部分收入应该回到青海去。

 

《企业所得税法》的热点问题

第一，先说说公益性捐赠。最早这个草案提交上来，捐赠比例是10%，就是利润总额的10%，但是我们现在新税法规定是12%了。在征求意见的过程中，很多省的代表强烈呼吁要提高捐赠比例，要鼓励捐赠。特别是我们现在要照顾弱势群体，建立和谐社会，调节贫富差距，鼓励捐赠，应该是大力提倡。对捐赠问题也有另一种意见，主要的考虑就是看其他国家对公益性捐赠的比例，一般的扣除比例都在3%到10%之间，最高的就是10%。比如说韩国7%，荷兰6%，比利时5%，美国、俄罗斯10%。为什么要有这个比例呢？前面我们也提到了，主要是防止有些纳税人通过捐赠来逃避纳税，名为捐赠，实际没捐赠，有这种可能的。这是一种观点。再一个，也有一个合理性的问题。从税理上讲，公益性捐赠应该是企业的一种自愿行为，如果说国家给它减税的话，等于是国家给它负担了一部分。这个从合理性的角度，就是从捐赠的性质来讲，应当是捐赠人的自愿行为。如果说税收支出的负担应当是在国家和企业之间合理分配的，如果允许公益性支出全额扣除的话，那你这部分的税收分担是全都由国家负担了，这财政承受能力、财政负担就加大了。从合理性上看，有人认为这不够合理。但是代表们提的意见就是刚才我讲的，我们要从建立和谐社会鼓励捐赠的角度考虑。当然，各种意见不一样了，有的说15%、18%，有的要求全额扣除。权衡各种不同的意见，最后提高了两个百分点。从新税法规定的捐赠的比例来看，第一个我们凸显了鼓励捐赠的意图，因为其他国家没有超过10%的。再一个，也是在我们国家财力可以承受的范围内的。

捐赠上的问题还有一种意见，就是提出来什么叫公益性捐赠，因为什么叫公益性捐赠直接涉及到你捐赠的扣除给谁？这个问题不是税务本身所得税法要解决的问题，因为我们有中华人民共和国公益事业捐赠法，在这个法律里，规定的公益事业主要是包括三类：一是救助活动，比如说救灾、救济贫困，救助活动；第二类是教科文卫事业；第三类是环保、公共设施建设等公共事业，基本上公益事业主要是在这三类的范围之内。

公益性社会团体讲的就是那些基金会、慈善组织等从事公益事业的社会团体。受赠主体原则上是公益性社会团体和公益性非盈利的事业单位。向这些公益性社会团体和公益性非盈利性事业单位捐赠的话，是可以享受优惠待遇的。所以我个人理解，在我们新税法里虽然没有规定得这么详细，但作为一个企业，要把你的钱捐赠给这些公益性的社会团体，才能享受这个优惠。从目前看是这么做的，今后是不是这样，我个人觉得仍然还是要掌握这么一个原则。如果企业直接捐给企业的话，可能还不好享受这个优惠的待遇，那是通过民事的渠道，将来还要有实施的条例。因为这个法比较原则，它必须等到实施条例同步实施的，才具有可操作性。

再一个就是关于民族自治地方的减免税。在研究这个政策的过程中，有两种呼声。有些代表，像吉林、宁夏、青海、海南、云南这些少数民族比较多的地区的代表，都提出来中央税的。因为现行税法里规定，中央和地方不是分成的吗？那么新的税法规定，民族区域自治地方的地方部分自己是可以有权利免的。有一种意见，对地方的允许我免了以后，是不是还给我一定的补偿？这个问题最后没有改。就是草案上就规定地方的可以减免，这次新税法仍然维持了这个规定。这主要考虑到一个就是现在我们的民族区域自治法里面明确规定对地方可以减免；再一个，也是考虑到各类地区减免税会影响到地方财力了。对这个问题，国家没有实行过直接根据减免税的税额给予财政补偿的这样一个办法。2002年所得税收入分享改革实施以后，中央应当说集中了大量的财力加大了对民族地区转移支付的力度，以后中央财政还会深化这个分税制财政管理体制的改革，进一步加大对民族地区的转移支付的力度。很多民族地区都是西部地区，所以对西部地区的优惠政策也会惠及到民族区域自治地区。所以关于减免税的问题，维持了原来草案的规定，这是关于民族区域自治地方的问题。

再一个问题，就是汇总纳税以后出现的地区之间税源转移的问题。刚才我们提到的，因为影响到了地方税收的直接的税收利益了，所以有一些地方，比如四川、宁夏、江西、广西、湖南、云南、湖北、河北等省的一些代表建议明确法人机构的纳税地点，或者采取这种税款预缴的方式减轻总分机构汇总纳税对当地财政收入的影响。财政部和税务机关有关部门对这个问题也进行了充分的研究。首先这个问题是一个财政分配问题，不是税收本身的问题，所以不便在税法上规定。财政部门和税务部门有义务找出办法来解决这些问题。这个问题，应当说影响并不像我们想象的那么严重。因为首先所有在中国经营的外商投资企业都是实行企业注册地汇总纳税的，不存在问题。再一个，我们内资企业有很多子公司不是分支机构。子公司是那个地方的独立法人，比如北京的总公司设在沈阳的子公司，那它就得在沈阳纳税。我设分支机构的一部分采用汇总纳税的方式，不是所有的企业都有这个问题。

再有，对有税源转移的情况要充分的重视。财政部门根据国务院的有关规定在2002年实行所得税收入分享改革以后，他们也有一个办法，就是财政部制定了跨地区经营集中交库的企业所得税地区间分配的暂行办法。2002年试行，2003年又做了正式的规定，这里头就按照企业的经营收入、职工人数和资产总额三个因素分配设计了在地区间分配企业所得税的比例，所以在新税法实施以后，这个办法可以借鉴。当然，按照一般的现行转移支付办法，税源移出地的财力也会得到一定的补偿。这种补偿作用可能将来会越来越明显。这些都为顺利解决这个问题提供了一些经验。财政税务部门还要密切关注这个新税法实施以后的税源转移情况的变化，及时制定一些切实可行的办法。这次许多代表提了要合理科学地解决税源转移问题的意见，全国人大和国务院也是高度重视的。

在全国人大法律委员会给全国人民代表大会关于这个法的修改意见的报告中，有一段表述是这么讲的：有些代表再次提出，草案修改稿第50条第二款关于企业在中国境内设立的不具有法人资格的营业机构应当汇总计算纳税的规定，会造成中西部地区税源转移，影响当地财政收入，建议修改为在税源发生地纳税，或者明确规定补偿办法，如果这次来不及解决这个问题，国务院也要高度重视，尽快出台一个解决办法。法律委员会、财政委员会和国务院有关部门反复研究认为，按照公司法律制度，子公司是具有法人资格的，应在所在地纳税，分公司则不具有法人资格，应当由总公司汇总计算纳税，草案的上述规定是恰当的，不易改动，同时对因此发生一些地区税源转移、影响当地财政收入的问题，必须高度重视、认真研究、采取切实有效的措施加以解决。鉴于这个问题属于财政收入分配问题，应由国务院或者国务院有关部门制定专门的办法来加以解决。财政部、税务总局也表示，他们将认真研究代表们的意见，按照落实科学发展观，统筹地区发展的要求，抓紧完善或者制定具体办法，合理解决这个问题。

关于税收优惠的问题，有很多不同身份的代表提了各种不同的意见。比如提出加强新农村基础设施建设这种税收优惠，对农产品的加工企业要给予税收优惠，对保护可再生能源等环境保护企业，对民族文化产业、城市公用企业、乡村敬老院等给予税收优惠。

另外，关于税收优惠政策的具体范围和标准的问题，也有的代表提了一些建议。比如鼓励安置残疾人员就业。对残疾人员的范围到底应该多大提了很多意见。当然，包括对节约能源、环境保护、科技创新都提出了一些很好的优惠建议。根据我们国家现有的财力和产业政策，从税收调节的方向看，目前税法里规定的几类优惠是适宜的，很多代表提的建议是包括在里面的。另外还有比较灵活的，都可以根据实际需要逐步来调节。法律委员会给全国人大的报告里也提到，有些代表建议再增加一些税收优惠项目，国务院有关部门研究认为，这些代表建议增加的项目有些已经包含在草案规定的税收优惠项目中了，有些可以按照国务院根据国民经济发展的需要制定的专项优惠政策。所以，法律委员会作为全国人大的一个专门委员会，建议不再增加新的税收优惠项目。最后从代表们的表决来看，大家都是接受的。

关于地区优惠也有一些地方提出来，因为很显然，你规定五加一了，他们已经是特区了，怎么还给优惠啊，我东北地区的优惠怎么办呢？中部地区的优惠怎么办呢？湖北省的代表说，我们湖北人民强烈要求给我们中部的地区优惠。天津的代表说，我们天津滨海新区是发展的重点，也希望给我们这个地区优惠。总的考虑，上海浦东新区这些地区是我国改革开放的标志性产物，对我们国家经济社会的发展起到了推动和示范作用，所以在税收的优惠里给它维持一定的优惠，其实优惠不太多。刚才我们已经说了，全国的高新技术企业都是15%了，那么这五加一里面还只是高新技术企业给予更进一步的优惠措施，实际上它的范围是小的。这也体现出我们鼓励创新的一个意图。

还有一个关于避税调整后的处罚措施。在税法里有一章是关于反避税的。如果企业有避税行为，作为税务机关是可以进行调整的。按照原来草案的规定，就是说调整以后，如果确实企业应该纳税的话，它就要纳税，首先它要纳税，除此之外，还要交滞纳金。一般情况下，企业负担企业提出来。首先避税和逃税不一样，避税还不是故意逃税的行为，因此在处罚上一定要有所不同。其次，现在企业反映所收的滞纳金比较重。因为根据咱们的税收管理法，实际上从滞纳之日起就要加应纳税额的万分之五的滞纳金。有的企业提出来，这个税收调整时间很长，取证也比较复杂，有的调整可能一两年，两三年，调整完了以后，你让我从两三年前就开始滞纳，一年365天，三年1000多天，这个我交不起了。交滞纳金是不是使企业的负担过重，有些代表就提出来，是采用交滞纳金的办法呢，还是采取什么别的办法？

国务院、全国人大认真研究了这个问题，因为草案里规定是要交滞纳金的。从其他国家的情况来看，有28个国家对转让定价是规定了特殊处罚条款的。就是对避税行为，其中22个国家要加收罚款和利息，有4个国家只有处罚，5个国家只收利息。当然，在所有的国家里还有很细的规定，比如企业虽然避税了，但是我要求你提供资料的时候，你都按规定提供了真实的这种转让定价的相关的资料。在这种情况下，主管机关可以酌情减免处罚，或者不处罚。我们在税法里没有规定这么细，我们的规定还有待细化。经过研究以后，规定了要按照国务院的规定加收利息，就不再采用交纳滞纳金的办法，因为如果你对企业不加收任何利息或者是滞纳金的话，那企业的避税成本就没有，它就会认为我反正就是避税，你查到我，我就交税，你查不到，我就过去了。所以，还是要有必要的惩处措施。这个措施到底定在那个幅度上好，最后研究的结果是按照国务院的规定加收利息，可能比原来滞纳金的规定要轻。这个在代表大会做了修改以后，代表们没有再提出新的意见。

代表们还提了其他的问题，比如小型微利企业的界定标准问题。什么叫小型微利企业？在法律里也没做这样一个规定。从其他国家的规定来看，通常是采用企业的年销售收入、资产的总额和职工人数这几个因素作为标准来界定中小型企业。像联合国1993年的时候规定，中小企业是雇员数少于500人的企业。还有其他一些国家，像美国规定雇员不超过500人，这是指制造业的，非制造业不超过100人。英国和法国规定250人以下的就是小型企业。从员工人数上看，都是有一些限制的。我们对微利企业有优惠，对小型企业没有界定，所以将来在实施上还会对小型微利企业有所界定。

很多代表还提出要对高新技术企业界定，这个问题也比较复杂，国务院、财政、税务主管部门也正在积极的研究。我个人觉得，在将来的实施条例里可能会有一个办法，会有一个准确的界定。

以上就是关于在审议的过程中代表们提的一些意见和有一些热点问题，也是当前很普遍的问题。很多人问，新的税法对企业、对财政收入有没有影响？肯定是有影响的。但经过测算以后，这些是我们国家现有的财力可以承受的。基本上说，新税法实施以后，内资企业的税收大概要减少13000多亿，外资要增加400多亿。这样，财政的负担大概要900多亿，根据我们国家现行的财税的制度、财力来看，是可以承受的。应当说，对财政收入有影响，但不是实质性的。

还有的同志问，对外资企业到底有多大影响？特别是对港澳台企业？刚才我们也说了，外资要多收400亿左右，但是并不是说每一个外商投资企业的税率都增加。因为大家可以看，法定税率首先是25%，比名义税率低了8个百分点，所以实际上从名义税率角度来说是降了。确实，一些外资企业和港资企业是享受了低税率的优惠的，比如享受了24%、享受15%的，那么25%来讲它有提高，相对24%是提高了一个百分点，相对15%是提高了10个百分点。所以说，这是有一些影响的，但在税法总体设计上也是考虑了尽量削减这个影响，使其最小。有一些缓解措施，比如刚才我们已经提到，新税法实施时候，一部分外资企业和港澳台资企业，如果它是高新技术企业或小型微利企业的话，可以继续享受低税率的优惠。应该说，根据有关资料统计，绝大多数港澳台的企业在我们国内投资企业是一些小型的企业，所以很多企业可以享受小型微利企业的优惠。

从另外一个角度来说，港澳台地区应当说是比邻内地了，它跟内地有很多的语音优势、文化传统的衔接。我们还有一个内地和港澳的紧密的经贸安排，这些对港澳台地区的企业来说都是得天独厚的条件。应当说，税的问题有一点影响，但是不应该有多大的影响。特别是我们中国改革开放这么多年以后，我们发展到现在，呈现出一个稳定的政治局面，一个发展良好的经济态势，特别是广阔的市场、丰富的劳动力的资源，还有完善的法制环境、政府服务这种优良服务的环境，这些都是吸引外资的主要的因素。税收是一个因素，但只是一个方面，还不是决定的方面。所以这次新税法统一税收制度后，虽然对外资企业有一定的影响，从我们政策的角度来说，也有利于优化中国的经济环境，更好地吸引外资，提高吸引外资的质量。而且，我们的产业政策导向非常明显，鼓励外资企业更多的来我们这儿办先进技术企业，把高科技的产品和管理经验带到中国来，这也体现了我们提高利用外资水平的宗旨。

当然，还有像中西部地区的收入影响问题。西部地区的优惠是保留了，中部地区像东北地区和中部地区现有的一些税收政策在新税法里已经体现了。比如原来东北地区比较早地采用了工资据实扣除的制度，这次只是纳入到新的法律里来了。有的地区说，大家都这样了，我们就没有优惠了，是不是还应该继续给我们，我想这可以根据经济发展的需要适时的出台一些专项政策。

作为全国人大参加立法工作的一个工作人员，我觉得此次所得税法的制定过程很好地体现了立法的民主性。因为大家知道，以往的法律都是在上代表大会以后征求代表们的建议。上代表大会以后，当然是提前一个月把草案发给大家，然后让大家准备，到会上，因为会上的议程也很多，所以也不可能安排特别长的时间来讨论这个法律。这次所得税法实际上采取了提前征求意见的办法，在今年一月份的时候，就将草案发到全国人大代表手中，全国人大办公厅组织了由财经委、法工委、国务院法制办、财政部税务总局组成五个小组，奔赴全国21个省市，提前在大会召开之前就听取了代表们的意见，回答代表们提出的问题。应当说，当时听到的意见和后来在会上听到的意见主要的方面没有什么大的差距，因为大家关心的都是这些问题，一开始就是关于优惠问题，关于扣除问题，关于税率问题。充分重视代表的意见，研究代表的意见，吸收代表的意见，体现了我们国家立法的民主性。我个人觉得，这体现了我们法律制定过程民主化的这样一个进程，能够充分反映代表的意见，能够使我们的法律更加科学。这也是我个人比较深的感受。

我给大家的介绍就到此为止，如果有不妥的地方，请批评指正。谢谢大家！

（报告人系全国人大常委会法工委经济法室副主任）

责任编辑：刘晓楠

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