张鹏：深化经济体制改革之营改增——营改增改革的“1234567”

 

张鹏 财政部财政科学研究所研究员

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今天我们来学习“深化经济体制改革之营改增”。大家知道，营业税、增值税的改革是2016年国务院政府工作报告中明确提出了时间表、路线图和改革目标的一项攸关改革全局的重要改革。2016年5月1日，营改增在金融业、建筑业、不动产业和生活服务业全面推开。

今天，我们来看一下营改增所涉及的产业，改革的具体内容和产生的具体影响，以及给深化改革和“十三五”建设所带来有效促进作用。为了便于理解，我希望通过“一二三四五六七”的结构性表述，使大家能够更好地了解营改增的重大改革意义，更好地了解营改增的各项主要措施，也更好地了解中国在营改增的过程中推进整个策略和相关政策管理、政策体系中所形成的一系列的重要创新。

接下来，我简单地把“一二三四五六七”的框架给大家做一个交代。

第一，一个理念。这个理念就是，我们对经济的关注，要从总产值、总规模转向增加值。从总产值到增加值的理念转换，涉及很多运行中的经济关键着力点的变化。

第二，两个原则。推行营改增，不仅仅是一个简单的税制调整。我们是想通过营改增，为中国产业的发展、为中国产业的调整和优化，以及中国各项经济体制改革的顺利有效运行，创造良好的支撑条件，这两个原则是“税负只减不增原则”和“财政体制公平原则”。

第三，三个目标。有的同志提出，营改增不就是为了政府更好地征税吗？也有的同志问，2016年的5千亿减税是不是靠营改增改革来完成的？那么，营改增的目的是减税吗？其实，无论征税还是减税，都不是营改增的直接目标。营改增的直接目标就是要做好三件事情：第一件事情是避免重复征税；第二件事情是完善抵扣链条；第三件事情是调整产业结构。

从营改增的目的来看，因为要避免重复征税，并且要完善抵扣链条，所以对于全行业的各个企业来讲，都是一个重要的减税安排。同时，我们又能调整和优化中国的产业结构，提升中国产业的增长动能。随着企业的发展，随着产业的不断壮大，中国的营改增改革所创造的良好的经济运行基础条件，又将推动中国的财政收入得到稳步有序的提升。

第四，新纳入营改增的四个行业，分别是建筑业、不动产业（房地产业）、金融业、生活服务业。将这四大类行业纳入进去，每个行业表现出来的特点都不一样，进行的难度都不一样，改革当中所形成的压力和张力也不一样。因此，我们要对上述四个行业进行有序、深入地梳理。

第五，五个增收税率。营改增改到现在，在制造业、服务业、农业，以及相关的存量基础产业和小规模纳税人之中，就形成了五档税率。后面，我会就这五档税率简单说一下个人看法。

第六，六个征管策略。五档税率就会导致征管中存在非常复杂的要求。如何来完成税收征管，就需要确定六个征管策略。

第七，七个改革创新。增值税在社会中发挥着主导性的间接税的作用，这不是我们的首创。但是，中国在营业税改征增值税的过程中，在服务业改征增值税的过程中，却实现了国际上其他国家很难实现的一系列创新设计和有效的政策安排。这种创新性的设计，这种有效的政策安排，也将为中国的营改增、为中国的产业发展，创造良好的基础和条件。这就是我今天要讲的营改增的“一二三四五六七”的框架。

  一、一个理念——从总规模到增加值

从总规模来看，过去大家经常听到营业收入、营业总收入、总产值、总产量的说法，这些都属于总规模的概念。在总规模的条件下，我们强调的是产出规模的扩张、产出数量的扩张。那么，在总规模的导向下，分工越细化，社会的层级越多，营业收入和总产值所表现的累积总量就越大。总产值体系主要是激励我们国家的生产偏重于规模扩张，偏重于数量增长。因此，这个条件与“十三五”期间推进和不断深化的五大发展理念存在一定程度的错位和差异。

那么，我们要转向什么理念？我们要转向增加值的理念。其实，GDP就是增加值的总和。我们要使中国的税制真正意义上与GDP之间做到最好的吻合，做到中国的间接税制真正来自于GDP所创造出来的增加值的一部分分享和分配，而不是通过对总量价值的征税造成各项重复征税的压力。

从增加值的理念来看，我们要提高增加值的总和，随着增加值总和的扩张，自然而然地带动增值税规模的扩大。因此，增加值总和将与效率直接相关，将与质量直接相关，也将与市场价格的变化和波动相关。但是，增加值与整个结构的配置，与分工的层级、分工的细化程度无关。从总产值理念转为增加值理念，需要克服两个重要的矛盾，还会迎来两个重要的机遇。

两个重要的矛盾。第一，随着分工的细化，重复征税的可能性在加大，这是在总产值、总规模的理念下会导致的第一个矛盾和不足。第二，在总产值的理念下，偏重于规模的扩张，偏重于消耗的增长。因为消耗量越大，往往代表着未来的产出规模、产出数量就越高。从总产值理念转为增加值理念，可以纠正我们在发展中以消耗换增长的观念。

由总产值理念转为增加值理念，会迎来哪两个机遇呢？第一个就是社会分工细化的机遇。营改增是把整个税制转到了增加值上，转到了GDP上。既然是增加值，社会分工只为自己分工之后的增加值缴纳间接税，而不会因为社会分工的不断细化导致整个产业链、分工链条的税负不断上升。

第二个机遇就是高度强调市场差异化的结构形成。因为只有在市场差异化结构条件下，才能够形成较高的增加值率。只有在既有的生产效率条件下，增加值率才能得到保障和提升。而增加值率的保障和提升，对于企业的积累、创新，以及企业主动进行差异化竞争，都是有良好的支撑作用的。所以，营改增的重要意义，以及它所涉及到的问题和范围，远非财政领域、财税领域能够包含的，至少对于整个国民经济以及改革和发展的基本理念而言，它是有直接影响的。

关于“一个理念”，我做一个总结。十八届五中全会对于“十三五”时期的改革和发展的任务是怎样来定性的？它提出，要坚持发展是第一要务，以提高经济发展质量和效益为中心，加快形成引领经济发展新常态的体制机制和发展方式。也就是说，“十三五”时期要的是发展质量，要的是效益。而增加值理念更加符合效益和效率的理念。可以说，营改增是对“十三五”和十八届五中全会精神的直接落实，也是非常有力的一个重要支撑。

 

  二、营改增改革的两大原则

第一个原则叫税负只减不增原则；第二个原则叫财政体制公平原则。接下来我们分别来看这两个原则。

（一）税负只减不增原则

税负只减不增有三层含义。

1.对于存量（例如，已经在做的事情、在建的工程，已经在建设或者是已经建好尚未卖出去的房子）的税负，我们在改革的过程当中，要涉及一些过渡性的税率，或者要涉及一些临时性的税率安排，从而使存量的问题通过特殊的税率安排实现税负只减不增的目标。

2.对于一些特定的行业，我们所要采取的税负只减不增措施，主要是要通过有效测算平衡税率，超出平衡税负之上的税负要实现税负的有效返还。

3.剩下的绝大部分产业，税负要想实现只减不增，在静态条件下，其实很难，必须结合增值税的销项税减进项税的动态理念来进行完美设计，来进行有效的经营上的税收筹划和税收管理。只有在这个条件下，才可以在动态变化中真正实现营改增改革的深入推进，真正实现主要行业的税负只减不增。

此外，我们还得注意一下，就算是同等税率条件下的增值税和同等税率条件下的营业税，虽然税率是一样的，但是税负水平不一样。因为营业税本身是对包含了税负在内的营业收入而课征的一个税，而增值税是对不包含税负在内的销售收入而征收的一个税。一个是含税价，一个是不含税价，从而导致了在同等税率条件下，增值税税负也要低于营业税税负的情况，尽管低的幅度不大，但还是表现出税负下降的典型特征。

接下来，我把刚才说的税负只减不增的问题给大家作一个全面的梳理。在梳理之前，我必须把营业税和增值税的征税原理给各位观众作一个交代。

营业税的征收原理，就是我对企业的营业收入课征的税，营业收入是多少，直接乘以税率，就是营业税税负。而增值税从理论上讲，应该是对增加值而征收的税。也就是说，我这里有一个鼠标，教育机构拿着这个鼠标来开展教学，因为教学活动产生的新的服务价值增加，我把它称为教学的增加值。原则上我是应该对这种增加值课征税，这是理论上课征增值税的一个典型要求。但是实际上，我们对一些行业的增加值的核定是非常麻烦的。既然这些产业核定增加值很麻烦，而且容易导致大量逃费税款的现象发生，于是税务局的同志在征管过程中，就发明了一种以票控税的征管模式。也就是说，第二种增值税的征管模式叫销项税减进项税。所谓的销项税就是以销售收入为基础，然后通过不含税的销售收入乘以增值税的税率，得到应该缴纳税负。因为还有一些原材料、生产技术设备是购进的，这些进项设备所包含的增值税，我们把它减掉。也就是说，我们购进的原材料、设备本身是含有增值税的，我作为一个教育机构，我的产品售价中也包含了这些成本，那么我的销售收入的增值税减去进项的增值税所产生的税负，相当于增加值部分的课税，这就形成了增值税的两种征收的策略或者是两种征收的思路。一是基于增加值而课征税收；另外一种是基于销售收入和进项收入之间的增值税额的税额差来课征增值税。从我们中国的征管实践来看，选择的是第二种或者是主要选择的是第二种，即：通过销项税减进项税的模式来实现增值税的有效课征。

这两种模式如果从根本上来看，在理论上的表现应该是一致的。但是，一旦跟实践结合，销项税减进项税模式和只对增加值的课税模式，彼此之间就会表现出很大的不同。比如说，我们的进项税额如果很大，会导致在一定时期内，销项税减进项税表现为负值，既然是负值，我就不用去缴纳增值税。所以，尽管在这个时期，我仍然有巨大的增加额、增加值，但没有增值税的规模在其中，这是我们见到的第一个情况。第二个重要的不同点就是在销项税减进项税过程中，往往要求的是所谓的进项必须要有票，如果你没有票，就相当于你没有这个进项。但是，在增加值核算当中，无论有票还是没票，既然我消耗了物化劳动，既然我消耗了中间产品和零部件，就将产生购进的价值，不构成增加值的组成部分。所以，假设按照增加额来征税，如果是进项票不全的情况下，会导致按照增加值征税的规模要小于销项税减进项税的规模。也就是说，理论上看上去非常相似的两种征税方式，在我们的实践中会表现出巨大的不同。

介绍完营业税和增值税之间的征收的方式和方法之后。我们来看看如何做到税负的只减不增。

首先，对于存量的价值，对于存量抵扣，对于存量的资产，对于存量的产出，我们采取的策略叫特殊税率的策略。我们想方设法来保证存量的税负在改革前后、在征收前后不发生改变。我举个例子，如果在4月30号以前所取得的不动产，这个一般纳税人可以选择适用简易征税方法，并且按照5%的征收率来计算应缴税额。在这里给各位观众补充一个税收知识。增值税在征收过程当中，有两个纳税人表现形式：第一个叫一般纳税人；第二个叫小规模纳税人。一般来讲，达到一定销售收入之上的纳税人，被称为一般纳税人；达不到一定销售收入之上的纳税人，被称为小规模纳税人。小规模纳税人的增值税税率低，我们称之为征收率，但是征收率的企业所获得的增值税发票，都不能构成进项税的抵扣，它所开出去的增值税发票也不能形成销项税的抵扣，这是小规模纳税人存在的优点和不足。而一般纳税人所获得的所有增值税发票，只要符合相关的税法，符合相关的征收管理条例的要求，就可以形成进项税抵扣；而它所开出去的税票，对其下游行业来讲，又可以形成新增的增值税抵扣的重要来源。只有一般纳税人的增值税发票可以形成抵扣链，而小规模纳税人的增值税发票是形成不了抵扣链的。在这个条件下，我们就不排除有一定小规模纳税人也想按照一般纳税人的征收方式来缴纳增值税。尽管我规模小，但是由于我有大量的进项税发票，我想把进项税发票有效用好，形成企业的抵扣，并且我的发票又可以对下游企业形成有效抵扣，我也可以分享对下游抵扣所带来的好处。在这个条件下，有一批小规模纳税人也有意愿成为一般纳税人。这个行不行呢？

我们允许达不到销售收入标准的小规模纳税人申请转变为一般纳税人，但是有要求。第一，申请转变为一般纳税人的小规模纳税人，其财务管理制度非常健康、健全、透明、有效。规模小归小，但管理要达到较高的水平，特别是在财务管理上，要达到较高的水平。第二，小规模纳税人一旦申请转为一般纳税人以后，除了极其特殊的条件，否则不能再反向转回去。作为一般纳税人，再转回小规模纳税人行不行？一般来讲是不行的。

这两类纳税人在征收营业税的条件下，一般来讲在销售不动产，比方说销售房地产的时候，其营业税的税负是5%。如果按照现在的增值税的征管条例，对房地产（不动产）销售的增值税税率是11%，在这个条件下，就有可能导致存量税负的上升。于是，我们特别单独规定一个率叫征收率。存量不动产的征收率是5%。

大家注意一下，既然我使用的是“征收率”的概念，它所获得的所有进项税发票都不能抵扣，开出去的这张票也不能形成新的抵扣，这才是征收率的概念。于是，这5%的增值税征收率就基本上类似于原来5%的营业税税率。通过这一条可以保证税负不增。但其实，税负应该是下降。因为如果相同的增值税和营业税，但增值税是价外税，营业税又是含有税的税，所以增值税的实际税负要小于营业税的实际税负的。因此，从刚才我们所说的销售存量不动的情况来看，尽管税率都是5%，但是实际上因为增值税的5%是销售含税的售价（含税的收入）÷（1+5%）×5%，所以事实上增值税表现出对营业税税负的有效减让。

除了存量部分以外，对增量部分我们还得有一个要求，就是增量部分原则上在改革前后税负不能增长。不能因为我是新建的房子，不能因为我是新开展的服务，在营改增前后，税负就出现一个明显上升。这里包括两个概念：第一，按照税法的要求，增量的税负应该做到不上升；第二，在税法实施的过程当中，在营改增之前，已经实施的营业税优惠也应该在转为增值税的过程中得到有效的尊重和保持。也就是说，增量税负在这个过程中有两个平衡：税法的非优惠平衡；税制优惠平衡。

这一次在改革过程中，我们兼顾了两个方面的要求。对于增量税负，我们一方面按照税法的规定设计了过渡性的税率来保持税负的平衡；另一方面，我们也针对原来在征收营业税条件下所享受的一系列税收优惠进行了税负的平衡。

 举个例子。我们在这个过程当中对两个行业实现了有效的增量返还，其中一个行业是融资租赁业。融资租赁业在开展营改增活动之前，享受一个优惠的税率，即：营业税是3%的优惠税率。在营改增之后，它的税率变成了17%，名义税率明显上升。融资租赁行业的营业税的优惠政策能不能在改征增值税以后得到贯彻，得到延续呢？从我们所实施的过渡期方案来看，完全没有任何问题。比如说，改革方案是这么规定的，从事融资租赁业务的一般纳税人，在提供有形动产租赁和售后回租服务的过程当中，增值税实际税负超过3%的部分实施即征即退。大家就可以看出来，原来营业税的优惠在改征增值税的过中，并没有消除，也并没有受到直接的冲击和影响，而是直接继承到新的增值税的框架体系中来。我们确确实实在努力做到税负只减不增。

除了刚才所说的这种增量资产的税负只减不增以外，我们还针对很多行业的生产活动、资产经营活动，主要是鼓励动态减税。所谓的动态减税，就是充分利用增值税和营业税在税收征管理念下的不同，从而使增值税的税负得到全面而有效的降低。

举一个例子。金融业的增值税率从原来的营业税的5%提高到增值税的6%，名义税率是上升了20%。但是，金融机构的水费、电费、电话费、网络费、ATM机购置费、运钞车购置费等等，都可以形成金融机构有效的进项抵扣。通过这种有效进项抵扣的增加，就可以使很多行业的增值税的实际税负明显下降。上述的运钞车的购进、ATM机的购进对于我们的金融业的现代化是一个非常重要的支撑，也为金融业的不断提升、效率的不断增长创造良好的基础和条件。

所以，税负只减不增原则，既是一个静态的原则，也是一个动态的原则。我们既尊重税法的征收要求，也尊重历史上所形成的税收优惠。此外，还可以通过企业的积极创新、积极地设备更新、积极地固定资产投资、积极地库存有效管理，从而实现整个行业的动态化减税，从而激励产业的发展、更新和技术进步。税负只减不增说的是税负，但是其所涵盖的内容远远超过税的概念。

 

 

（二）财政体制公平原则

一般来讲，我们在征收增值税的条件下，要求纳税人向其机构所在地的税收主管机关申报纳税。而在征收营业税的条件下，特别是在建筑业劳务、房地产业劳务的过程中，往往会有这样的要求，比如说我们在征收营业税的条件下，要求纳税人提供的建筑业劳务应当向应税劳务的发生地所在的主管税务机关申报纳税。也就是说，这个建筑业建筑活动是在哪个区域内发生的，就应该向哪个区域的主管税务机关纳税。于是，大家就会发现一个问题，从营业税改征增值税以后，很多行业存在着税收权利的偏移问题，或者叫财政体制的偏离问题，这是我们遇到的第一个问题。

第二个问题是中央和地方在财政收入上的公平性问题。营业税原来是100%归地方所有的一个税，而增值税是共享税，中央和地方的共享比例是75:25。那么，改征增值税以后，地方把100%的营业税都拿出来去换一个共享的增值税，那么共享的增值税是不是应该给地方较高的收入分享比例呢？所以，财政体制的公平在这个条件下就很重要。财政体制的公平事实上是影响了两个层次的体制：一个是上下之间的纵向体制；一个是水平之间的横向体制。财政体制的纵向和横向都会受到营改增改革的影响。

我们首先来看横向如何来进行平衡，如何来确保公平？在这次税制改革设计中，我们建立了预征收制度。尽管增值税要向机构所在地的税务机关申报纳税。但是如果是建筑行业，如果是不动产行业，在缴纳增值税的时候，允许预缴一部分给劳务发生地的税务主管机关，剩余的部分再向自己的机构所在地的主管机关申报纳税。这个制度就是预征收制度。预征收制度对于确保政府间的横向体制有效运行的效果非常显著、非常有效。

在这里，我简单给大家分享一下建筑业和不动产业涉及到的横向体制预征收制度的管理要求。比如，当一般纳税人跨县（市）提供建筑服务的时候，如果他愿意适用一般计税方法，那么他就要按照2%的预征率，在发生地先预缴税款；如果他是按照简易征收方法，那么就按照3%的预征率来计算应纳税额。对于这一点，很多同志就感到奇怪，因为简易征收办法的税负是3%，而预征收标准也高达3%，反倒是建筑业一般纳税人税率是11%，而预征收率只有2%，剩下来的还要回到自己的机构所在地的税务机关纳税。很多同志都对这一条表示怀疑，认为是不是欠妥当、欠考虑。在这里，我这里给大家说一下。

如果按照简易征收方法的征收率来征收，税负大致跟营业税税率是基本上一致的，因为往前没有进项税抵扣，往后又不能构成新的对别的行业的进项税抵扣，所以它的功能基本上就类似于营业税的税率功能。而建筑业的营业税税率就是3%，所以改征增值税以后，把3%都留给劳务发生地，可以确保劳务发生地所产生的税负基本上是平衡的。当然，一开始我们也说了，同样税率条件下，增值税的实际税负要略低于营业税，企业在这个过程中获得了一小部分的减税空间。也就是说，我们的劳务发生地尽管在这个过程中，既得利益得到了有效尊重，但其实还是受到了一点点的税率损失。这是我们的简易征收，简易征收就是为了保公平，保我们的税负只减不增，保我们的财政体制在横向条件下实现有效平衡。

但是，如果按照一般征收方法，大家就要注意，为什么留下来的预征收率只有2%？因为这2%是不受抵扣影响的，而剩下来要去机构所在地申报的9%是实实在在会受到进项税抵扣影响的税负。所以，尽管劳务发生地的税率变成了2%，表面上看劳务发生地税收收入有所下滑，财政体制上似乎有欠公平，但事实上也免于承担了机构所在地税收征管部门所遇到的进项抵扣增加而导致实际税款下降或者是实际税收收入下降所产生的影响。这也是一种公平。因为不承担风险，劳务发生地得到的是稳定的2%的预征收率，相应让渡一部分由于进项抵扣增加而导致的税收收入风险，把一部分这样的税负转让给机构所在地，由机构所在地来承担，也是与风险相匹配的情况。

有的同志会说，我们预缴税收后，剩下来的9%转到机构所在地去征收，如果实际的进项税抵扣比9%的增值税税负还要多，该怎么办？我们这一次改革也对这个问题进行了有效管理、有效纠正，确保劳务发生地和机构所在地之间财政收入体制的基本公平。

接下来是不动产的情况。对于不动产行业一般纳税人，特别是房地产行业的一般纳税人，如果销售项目是4月30号以前已经获得相关权证的项目，那么他可以按照一般纳税人方法来进行预缴预征。如果选择按照一般纳税人的预征收方法，预征率是5%；如果按照简易征收方法，它的预征率是3%。这个问题如何来理解？因为房地产行业原来的营业税税负就是5%。如果是一个一般纳税人，那么我们要确保房地产所在地的基本收入状况能够保持稳定，就按照5%的预征率来进行设计。但是如果小规模的纳税人，由于小规模纳税人原来就是3%，我们要尊重小规模纳税人在营改增前后税负的基本公平，所以我们的预征税率就设定为3%。所以，我们在营改增的过程中，有效兼顾了劳务发生地和机构所在地收入的基本平衡问题，有效兼顾了税负只减不增的原则，还有效兼顾了营业税税制和增值税税制在征收管理和税制设计中的重要不同点。这是横向财政体制的公平。

接下来，我们说纵向财政体制的公平。纵向财政体制的公平如何来理解？原来中央是拿增值税的75%，地方拿25%，现在我们调整为50:50。地方拿着100%营业税税权，换了整个大增值税50%的分享权。在这个过程中，可以保证中央和地方财政体制的基本公平，保证中央和地方在改革前后的财政行动能力、财政存量利益得到兼顾和保证。这是我们对财政体制公平而设计的一整套管理制度，包括纵向公平，也包括横向公平。

 

 三、营改增改革的三项目标

这三个核心目标分别叫避免重复征税、完善增值税抵扣链条、调整优化产业结构。我简单通过案例的形式来跟各位观众分享一下以上所说三个目标的有效表现。

（一）避免重复征税

中国的金融业主要表现为大主业的经营方式，很多的金融辅业，比如私人银行、直销银行、信用卡、呼叫中心等，很多业务都集中在金融主业里，而没有把它单独作为一个金融辅业分离出去。金融辅业与金融主业之间的关系是金融主业的一个组成部分，而不是金融主业与之交易或相对独立交易的一个对象，远远没有实现。为什么没有实现？就在于如果金融辅业从金融主业中独立出来，独立成一个单独的金融子公司，金融主业通过购买金融子公司的服务来完成金融主业所需的服务提升与发展，那么最终所导致的结果是什么呢？就是金融辅业在此过程中又形成了一个层次的营业收入，分工越细化，购买的金融辅业服务越多，所形成的多层次营业收入就会越多，而营业收入层次越多，缴纳的营业税税负就越高。如果并到了一起，那么整个行业只有一个营业收入。所以，只有一个营业收入来纳税。如果我们把它分离出去的话，金融主业这个大营业要纳税，它购买的各项金融辅业服务也会形成营业收入，也要纳税，那么就形成了营业税重复征税，而营业税的重复征税就会导致分离出来的金融辅业在组织方面的税负成本高，不如把它合并到大主业中进行统一的大主业经营与管理。这就是为什么中国的金融业主业会如此庞大的一个重要原因，也是中国的专业化的金融机构、专业化的金融服务发展较为迟缓的一个重要影响因素。

营业税改征增值税以后，金融业大主业的情况就会得到有效化解。那么金融主业就会鼓励一部分金融辅业独立出来，以持有单独的金融牌照，以单独的金融子公司的面貌和身份来开展金融服务，然后金融主业去购买金融辅业的服务。在这个条件下，2016年在银行业的改革当中，我们将允许信用卡业务、理财业务、直销银行业务、私人银行业务，以及小微企业贷款业务，我们将允许这些业务单独持有金融牌照，单独成立金融子公司，以鼓励金融业从大主业向“主业+专业化金融服务辅业”这样一种更加有效的市场组织机制的方向进行过渡。

第二个案例。我们有很多生产制造型国企，往往都拖着非常复杂的生活服务业，拖着非常复杂的辅助性行业，我们把它称之为国企大副业，或者叫做国企大辅业，或者叫做国企存在严重的企业办社会现象。那么为什么国企要把很多辅业都集中在自己的生产制造环节中呢？很明显的一个原因就是增值税链条的不完整，这也容易形成重复征税的压力。比如工业设计环境。如果把工业设计环境独立为一个单独的公司，由母公司来购买子公司的相应工业设计服务，那么子公司就将缴纳营业税，而子公司所缴纳的营业税，税票开给了母公司，又对母公司没有用，形成不了增值税抵扣，因为一个是营业税税票，而要求的是增值税税票，所以形成不了增值税抵扣。在这个条件下，母公司从子公司购买专业的设计服务的举措就会导致什么呢？就会导致税负上升。如果改征增值税，母公司从子公司购买专业工业设计，那么开出来的票是增值税发票，而增值税发票对母公司来讲，就可以形成增值税抵扣。在这个条件下，我把这个产业，工业设计环节、工业设计车间独立出来，不论是独立成一个单独的企业也好，把它放到企业内部也好，还是作为企业的内部构成也好，就不存在重复征税的压力，如此一来就可以促使很多国有企业把辅业独立出去，从而转变成单独的市场主体来开展有效的市场竞争。而国有企业的主业，制造业主业在这个过程中，从市场提供专业的服务方面来购买自己最满意的专业服务提供者，既能提高企业效率，同时又能增加市场竞争，为专业的优秀的子公司发展创造良好的市场环境，还可以解决经济运行中的很多顽疾和痼疾。

（二）完善增值税抵扣链条

比如生产性服务业问题。工业设计环节从主业中分离出来，分离出来以后，增值税链条在工业设计环节后就中断了，工业设计环节开出来的发票也是增值税发票。那么从工业设计到加工制造，再到后续的生产产业链的分工等，整个链条就变成了一个完整的链条。最终，每个环节都是基于增加值部分来缴纳税收。那么在这个条件下，就满足我们刚才所说的第一个目标，一个理念——要从总规模理念向增加值理念过渡。

第二，完善抵扣链条以后，会有一些高税负的环节，税负将得到有效的缓解和疏解。比如建筑业。建筑业原来就是一个很尴尬的行业，他要购买大量的机器设备、自动化设备，因此，他手里有许多的增值税抵扣，但他本身又是缴纳营业税的，所以增值税抵扣对建筑企业来讲，几乎是毫无作用的。于是，建筑业企业自然就变成了一个高税负行业。如果我们能够把建筑业企业营业税改成增值税，建筑业企业自身的较高的进项税抵扣就可以得到有效的运营，这就是完善增值税的抵扣链条。完善增值税抵扣链条之后，可以把整个生产环节的高税负环节进行有效平衡，也可以促使生产性服务业得到充分而有效的发展。

 （三）调整和优化产业结构

调整和优化产业结构有两个重要表现：

第一，营改增之后征收的是增值税，都只对增加值部分纳税。在这个条件下，产业分工越细化，效率越高，质量保证的可能性就越好，同时税负不会增加。因为大家只是对增加值部分来课税，这样一来可以有效促进中国产业分工体系的不断细化、不断专业化，从而更好地实现中央提出来的小型化、智能化、专业化的中国企业发展方向。

第二，在这个过程中，我们一方面促进产业分工细化；另外一方面，鼓励产业的资本有机构成能够得到有效的提升。

还举建筑业为例。中国的建筑业长期以来大量依赖和使用劳工。那么导致了什么呢？一是生产效率不高；二是建筑质量情况不是很高；三是一些高难度的建筑工艺很难通过人工方式得到有效实现。因此，由于建筑业企业因为原来购入的机器设备不能形成抵扣，都成为企业重要的税负，用人工比用机器设备更加合算，这就导致建筑业企业的资本有机构成不高、大量消耗人力劳动这样比较明显的情况。但是如果改征增值税，企业及其设备所形成的进项税抵扣可以在缴纳销项税之前，就是建筑业缴纳的税负也是增值税，在缴纳增值税的过程中，销项税减去进项税，最终差额部分才是我要缴的税。如果在这个过程中，大量进行固定资产改造，形成更多的进项税抵扣，销项税减去更多的进项税就会导致差额部分出现明显的控制和减少情况，于是就会激励建筑业企业，激励制造业企业更好地去提高资本的有机构成，更好地去进行固定资产投资，更好地进行生产设备更新和改造，以提高效率、保证质量，实现“发展是第一要务”的改革和发展要求。

以上说的是营改增改革的三个目标。

 

 四、营改增改革新纳入的四大行业

这一次新纳入营改增改革的四个行业：建筑业、房地产业、金融业和生活服务业。除了生活服务业以外，剩下的三个行业都是原来缴纳营业税非常重要的支柱行业，对营业税有至关重要的影响。这一次将四大行业全面纳入营业税改征增值税试点范围，一次性实现营改增改革，其所带来的影响非常之大，所涉及的范围也非常广，可谓牵一发而动全身。这既是对国家宏观调控能力的一个巨大考验，也是对顶层设计能力的一个巨大挑战，同时还是国家管理能力、治理能力的重要体现和重要表现。

那么，这四个行业在此次营改增改革中有哪些矛盾点，哪些风险点？对此，我们来进行一个简单的梳理。

（一）建筑业

对于建筑业来讲，它的第一个风险点是税率上升幅度较大。建筑业原来征收的是营业税，税负是3%，改征增值税后税率是11%。尽管对于存量部分有3%或者5%征收率的过渡，但实际上，对于新建部分不可避免地还会产生一定压力和影响。于是，在这个过程中，就要求建筑业企业通过动态抵扣，也就是增加抵扣方式来降低其实际税负水平，同时在政策设计中，也将为建筑业通过动态抵扣的获取来进行税负管理提供有效的便利和支撑。

第二个风险点是建筑企业中存在着非常复杂的分包体系。就是总包商给分包商，分包商再给分包商，而分包商再给分包商后还有可能转过来再委托给其中某一个分包商，可见，它的分包体系非常复杂。而这种复杂的分包体系在营业税条件下不会导致税款的漏征，但如果在增值税条件下就会导致进项税核定当中的一系列的压力和麻烦。同时在这个过程中，政府又采用了预征收税率、正常税率以及小规模纳税人等等一系列比较复杂的安排。因此，在这个条件下，分包体系的复杂将会给建筑业的营改增改革带来较为复杂政策环境。这是建筑业的两个风险点。

（二）房地产业

房地产业有三个重要的风险点。

第一个风险点是税率上升比较明显。房地产业在征收营业税条件下，税率是5%，改征增值税以后，税率是11%，税率上升比较明显。于是，对于房地产业也是一样，除了对于存量的房地产通过征收率来管理之外，对于新增新建的房地产，还是要通过动态的抵扣筹划方式来对房地产的税负情况进行有效的管理，以保障税负只减不增。

第二个风险点是房地产业的销售环节非常复杂。现在的房地产销售环节既有代房地产企业销售非自建房，还有为自建人销售自建房，以及房地产企业销售自己建好的房子。在这一背景下，多层次委托、包销代理等等一系列销售方式，都在房地产业销售环节中有错综复杂的集合和表现，并最终导致房地产业销售环节的异常复杂。

第三个风险点是住宅与商业用房在税收征管环境中或者说税收征收环境中的压力还是非常的大。购买住宅的人往往就是最终的消费者，也就是增值税税负的承担者。而商业用房的购买者一般是企业，要么是服务业企业，要么是一部分制造业企业，或者是一部分制造业企业的管理部门。那么，在这个条件下，住宅和商业用房同样都是营业税改征增值税，税率都为11%，但是，对于购房人的压力不一样，住宅的11%税负由刚性的购房人来承担，而商业用房的11%税负却可以通过下游环节销项税减进项税的方式来有效地平衡。所以，住宅和商业用房在进行税负筹划、税收筹划的过程中，它们策划的点、逻辑和原则都不一样，从而表现出来的企业策略也不一样，这也非常显著。

（三）金融业

金融业的风险点体现在两个方面。

第一个方面是业务十分复杂。我们搞不清楚这一笔钱的增加值究竟是由哪一笔钱的成本所创造出来的收入。也就是说在如此复杂的金融业务和金融衍生品条件下，很难去判定我们的资金成本是多少，创造的总价值是多少，总价值减去成本就是增加值。而在现在的金融模式下，就我刚才提到的这个理念，实际上是没有办法逐一做好，一一对应的。因此，业务十分复杂也就导致了在征收环境中说不清楚增加值到底有多大。

第二个方面是国际上征收金融业增值税的国家不多，相应的成熟案例也较少。在这一背景下，中国对金融业增值税的征收完全是在探索和自主创新的基础上实现的。所以，政策风险就显得偏大一些。

（四）生活服务业

生活服务业也有两个风险点。

第一个风险点是生活服务业行业构成过于复杂。原来，在征收营业税条件下，其征税环节、模式和税率的差异也非常明显。比如娱乐业，它的最高边际税率可以达到20%，而很多生活服务业的正常税率也只有5%，那么，税率之间的差距非常明显。改征增值税以后，我们要做到刚才提到的两个原则，即税负只减不增和财政体制公平。那么在这个情况下，如此复杂的行业构成条件也给营改增之后的增值税征收、管理、税制设计带来一系列的压力和挑战。

第二个风险点是生活服务业的抵扣链条较短。很多生活服务业只有一个环节，就是直接面对消费者，这样的话，抵扣链条过短就导致生活服务业的很多税负或者是很多的税负调整，没有办法在生产环节内部进行调整，而直接面对消费者。由此可见，生活服务业及服务消费的发展层次还不是很高，能否经得住此次营改增改革所带来的转型压力和挑战？

现在，很多行业都忘了国家所要求的营改增改革以后增值税对原来营业税只减不增的要求，曲解了营改增改革之后的税负状况，甚至盲目提高售价，盲目影响原本运行得非常成熟的市场。这些是完全没有必要的恐慌，也会导致营改增改革前后出现较大的混乱，既害了别人，又害了企业自己。举个例子，很多酒店都错误地认为营改增就是在征收营业税的同时再征收增值税，并在此期间上涨价格。而实际上，营改增就是营业税改征增值税，尽管现在的增值税税负是6%，比原来的营业税要高出一个点，但对于很多酒店来讲，其固定设备、建筑及装修材料的购入等等，都有可能形成新的进项税抵扣，那么，销项税减去进项税后的实际税负，甚至比原来征收5%营业税条件下的实际税负还要低很多。所以，很多行业完全没有必要恐慌。

综上分析，大家可以看到，对于新纳入营改增的四大行业，所涉及的问题非常复杂，风险也非常多，所以，我们对这些要有清晰的认识，在政策设计过程中，在具体策略选择过程中，要有非常具有针对性的有效的表现。同时，大家完全不用担心营改增改革会给企业税负带来不合理的增长，只要大家积极地调整产业结构，按照国家的政策办事，那么，企业的税负不仅不会上升，甚至还会有明显的减税条件的形成。

 

 五、营改增改革的五档征收税率

第一档是17%的税负。主要是服务业中的有形动产租赁行业，以及原来就征收增值税的一般纳税人，我们称之为工业的一般纳税人和商业流通行业的一般纳税人。

第二档是13%的税负。主要针对的是农产品的销售和农产品的加工。对于农产品的销售业和加工业，给予了相对较低的优惠税率安排。

第三档是11%的税负。这一档的行业主要是交通运输业、邮政业、基础电信业、建筑业，以及提供不动产租赁服务、销售不动产、转让土地使用权的行业。

第四档是6%的税负。一般来讲，我们的生活服务业，只要是一般纳税人，基本上都征收6%的税负。也就是说，除了我们刚才所说的那些行业，其他服务业的一般纳税人的税率都是6%。

第五档，我们称之为征收率。征收率的概念主要是针对小规模纳税人和改革过渡期的一般纳税人来征收的。征收率最典型的特征是进项税不能抵扣，开出的发票没有进项税抵扣的功能。我们把它称为一类税率，这一类税率目前来看包括三档。

第一档是2%。2%的税率主要针对建筑行业的一般纳税人。

第二档是3%。这是征收率中的基准税率。

第三档是5%。主要是不动产销售行业中，特别是对于存量的不动产销售（即2016年4月30日以前取得相关权证的不动产销售），征收5%的征收率。

六、营改增改革的六项税收征管策略

可以看出来，营改增改革后，中国增值税的税率非常复杂，在这个过程当中，还允许一般纳税人选择征收率作为过渡性的安排。这就给税收征管工作带来一系列重大压力和挑战。那么，税收征管如何改善这样一个非常复杂的征收环境？大家也看到了，新纳入的四个行业，其中至少有10个风险点。

在此条件下，税收征管部门能不能有效针对和处置好这个环节，就非常关键。税收征管部门既要保证企业税负的平稳有序，又要保证国家财政收入的平稳有序，这些对其来讲都形成了巨大的压力和考验。那么，税收在征管当中如何设计策略？我们把它归结一下称之为六个税收征管策略。

（一）以票控税

以票控税是在主要的环节仍然坚持有进项税的增值税发票才能进行增值税抵扣，进行销项税减进项税。这里，因为很多金融行业的增加值额是计算出来的，所以在很多情况下，金融行业在进行以票控税时，往往还涉及自身增加值额的计算问题，这就比一般行业的以票控税要复杂一些。但同时，这个复杂却与金融行业自身关系不大，主要是金融行业通过自身增加值额计算之后，再开出去的税票对接受金融行业服务的相关产业的税的问题影响较大。

从以票控税的情况来看，即使把金融行业包括在内，以票控税也基本上可以做到有序覆盖，只是在金融行业自身的税负核定中稍显复杂一些。

（二）变更约束

在此次营改增改革中，对很多变更是有一定约束的。

一是小规模纳税人达到一定条件可以申请变更为一般纳税人。但是一旦变更（除非有极特殊条件），一般纳税人不能反过来变成小规模纳税人。这就可以防止按照一般纳税人征收的进项税有抵扣功能的发票和无抵扣功能的发票（比方说按征收率征收的发票）之间由于相互变更而带来的征管上的复杂性的影响。

二是外汇核算问题。我们允许纳税人选择在收汇那一天进行汇率结算或是选择在本月月初第一天作为收汇核算的日期，也就是说，原则上可以在两个日期中选择其中一个，但是一旦选择其中一个日期之后，12个月之内就不再允许变更了。

这些变更和约束都会给企业、给征管带来有益影响，使企业在税收策划、税负核算中更加平稳，也使税收征管部门在税收征管过程中更加平稳。

（三）混合销售

原则上，在销售过程中，能分开的一定要分开，也就是商品销售和服务销售要分开，税率不同的销售服务也应该对其进行区分。

比如，通讯服务中的基础电信和增值电信原则上能分开的要分开，如果不能分开就归类。那么，怎么归类？如果是以商品销售为主体，就归到商品之中；如果是以服务销售为主体，就归到服务销售中。这样做，既有原则性，又有灵活性，还能使税收征管部门的征管便利性大大增强。

 

（四）起征点管理

现在，对于增值税是有征点的。一般来讲过小的纳税人，比如月销售收入不足2万元的纳税人，往往可以获得不征收增值税的便利，这也有效减轻了税收征管部门在征管过程中的难度和压力，同时也给小微企业的发展创造了有利的税收环境。

（五）增值额征税

金融业在很多情况下，自身创造的增加值与别的行业不一样，金融业自身创造的增加值往往在进项税中没有与之相适应的进项税抵扣的标准，所以说，金融业是通过本行业直接创造出增加值而直接形成的销项。因此，在坚持销项税减进项税的主体征收模式之下，也开始了对部分行业的增加值额进行作为税收征管开票的重要的基础和条件。其中，金融业就是针对增值额进行直接核算、直接开票的有针对性的控制单元。

（六）国地税合作

营业税改征增值税后，原则上增值税应由国税征收，再在省级政府层面，分别进省级库和中央库。但是，由于我国现在的房地产税和土地税收都在地税征收，而且下一步还要推出房地产税、地产税进房地产税。因此，我们对于不动产的问题，包括不动产租赁、不动产销售等问题，原则上还把它放到地税来征收，由国税委托地税代征。这也是为了便利征收，提升征管效率。可以看出，国地税合作既完成了营改增改革需要的税收征管高效率、全覆盖、严征管的要求，又发挥了非常突出的促进作用。

这就是六个税收征管策略，它保证了营改增改革之后的各项税收征管工作的有序进行，既维护了市场的公平性和有效性，又维护了政府财政收入的稳定性和平衡性。

 七、营改增改革的七大创新之处

这一部分主要是讲营改增的七个改革创新之处。在此次营改增改革中，在七个方面体现出重要的改革思路，也表现出我国财税改革的一系列重要创新。其中，很多创新还可以为全球增值税制度改革贡献一些中国模式和中国力量。

（一）金融业增值税征收问题

很多欧洲国家对金融业增值税很难进行征收，一些国家虽然采取了免征金融业增值税，但是通过调高所得税中征收附加税的方式，来解决金融业流转税、金融业增值税的征收问题，这其实是用税负上的替代来解决问题的。中国当然可以学习借鉴这种税负上的替代，但这仅仅是能增加和维护政府的财政收入，绝非我国本次进行营改增改革的核心目标。

刚才讲了我国此次营改增改革的核心目标主要表现在三个目标上——避免重复征税、完善增值税抵扣链条、调整产业结构。因此，中国试图在金融业创造一个增值税有效征收管理和有效链条传递的模式。这个模式主要具有以下几个方面。

一是贷款服务。对金融企业贷款的要求是，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。也就是说，整个贷款服务中的利息收入，是销项税的构成。

二是直接收费的金融服务。在直接收费的金融服务中，因为直接收费提供了专业的金融服务而获得的收入回报，这部分收入也是增加值的构成，这样我们就可以直接把这个增加值作为销售额。因此，直接收费金融服务，以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为增值税项下的销售额。

很多人会发现一个问题，贷款是存在成本的，因为贷款是付出了存款利息而获得贷款资金的。也就是说，所有的贷款，应该是贷款利息的收入减去存款利息的支出的差值，这个差值是增加额或销售额。那么，为什么不去掉存款收入呢？主要有两方面原因，第一个原因是体现了一个重要的命题和特征，也就是要激励金融机构尽可能摆脱以存贷款利率差作为其主要收入来源；第二个原因是，在未来利率市场化条件下，金融机构的利率构成非常复杂，即使采用贷款利率减去存款利率的方式，在很多情况下也无法进行有效的核算。因此，基于这两方面原因考虑，我们认为还是应该直接采用贷款利率作为销售额的核定基础，这也是比较有效、可靠的核定基础。

三是金融商品的转让。金融商品转让是按照卖出价扣除买入价后的余额作为销售额。比如，股票的销售额应该是卖出股票价格减去买入股票价格的差值或余额。但是，很多情况下很难算出这个销售额到底是人创造的价值，还是增加值所创造的价值，或是在这个过程中资本的一种自我增长、自我增值，又或是商品自然产生的利息回报所带来的价格上涨。因此，尽管金融产品转让的差价或余额应该是销售额，但我们也认为，金融商品的转让不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。

四是经纪代理服务。经纪代理服务原则上只要是属于经纪代理费用的，那么通过中介服务而获取的收入就应该算作销售额，应该算作是增加值创造的空间。

五是融资租赁和融资性售后回租业务。金融业的理念有两方面。一方面是通过销项减进项来核定增值税的税额。另一方面还基于劳务，基于这种劳务是不是专业性的劳动、是不是创造出了增加值，如果创造出增加值，就应该计算增加值的部分，开具增值税发票；如果劳务特征不明显（比如金融产品的转让），仅仅是资本取得的差价收入，那么，就不能把它看作是增加值的有效构成部分，也就是说，尽管它是销售收入，但这个销售收入原则上只能开具普通发票，不能开具增值税发票。这是我国在金融业当中的一个重要创新。既采取了销项减进项，又采取了劳务增加值的核心理念。把这两个理念在金融行业中进行整合、融合，从而有效针对金融业的增值税增收和管理的制度设计。我相信这个制度设计对全世界金融业增值税的增收都将产生重要而长远的影响。

 

（二）净值计抵扣问题

以前，我们认为二手设备没有办法纳入增加值抵扣当中。很多企业的企业设备是在营改增改革之前就已经购入的，就导致了设备的净值很难在原有体制下纳入到增值税的进项抵扣之中，从而产生了很多的扭曲和市场变形。

比如，回租租赁的发展。很多情况下，设备的净值不能纳入进项税抵扣，从而只能通过回租租赁方式实现净值，再把净值转变成租金，通过租金获得的17%的增值税发票，最终化解抵扣问题。

未来我们也要着手把固定资产、无形资产、不动产的净值部分纳入进项抵扣之中，这对传统的增值税的征收理论、征收实践、征管要求都是重要的创新和突破。并且，这样还可以更好地平滑企业固定资产的投资进度安排，较好地保证企业在固定资产投资过程中实现税负公平、市场竞争的有利环境。

因此，净值部分可以纳入抵扣之中，这是对征管理论和增值税税制理论的重要创新。

（三）不动产销售

下面，我结合房地产、不动产行业复杂的销售安排进行有效的梳理。

一是老不动产。对于老不动产来说，要区分非自建和自建。属于非自建属性的老不动产，针对买入和卖出的差价余额部分，按照征收率5%的标准进行征收；属于自建的老不动产，按照全部价款5%的征收率进行征收。

二是新不动产。对于新不动产来说，也要区分非自建和自建。属于非自建的新不动产，针对买入和卖出的差价余额部分，按照5%的预征收率进行征收，并把预征收率征收上来的税款交由新不动产所在地进行预缴，对于自建剩下的部分，交由不动产销售机构所在地进行征收；属于自建的新不动产，按照全部价款5%的征收率进行征收，这5%归不动产所在地，另外还有6%要归不动产销售企业所在地征收，6%的征收部分还会产生一系列新增进项税到销售企业所在地的财税部门进行抵扣。这既有效兼顾了企业利益、企业税负，也有效兼顾了政府之间的利益平衡。

三是房地产企业的自销。对于房地产企业自销的老项目，是按照5%的征收率来进行征收；对于房地产企业自销的新项目（通过预收款的方式进行销售的项目），是按照3%的预征收率来进行征收。

（四）降成本

在这次营改增改革中，很多措施都体现出了国家的很多政策。比如，在供给侧结构性改革当中明确提出要降低物流成本。当前营改增改革中规定，公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。可以明显看出，我们在营改增改革中对降低物流成本，进行了直接的呼应，也做好了良好的支撑。

（五）鼓励房屋出租

在供给侧结构性改革当中，我们鼓励构建中国的住房租赁市场，也就是说要鼓励房屋出租。因此，在营改增改革中规定，个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。可以看出，这个税负只有应纳税税负的30%左右，这也是一个非常优惠的税率。

（六）规范金融服务

根据供给侧结构性改革，我们要降低企业融资成本，而降低企业融资成本中非常重要的一条就是要彻底解决金融企业通过一系列附加的收费方式附加在贷款中，从而使企业实体经济既付出了贷款成本，又付出了大量所谓的金融业务服务的成本。因此，这次对金融服务领域、对金融服务进行抑制时，是这样规定的，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。这也是为了对银行所谓的顾问费、服务费等费用的限制。如果这种服务是由专业的金融服务机构提供的，而不是直接贷款方，那投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，就可以得到增值税链条的传递。这也是既鼓励金融市场的分工、鼓励专业金融服务的发展，又限制了银行通过贷款的垄断地位将一系列成本转嫁给贷款方、融资人。

（七）民生项目免征

营改增改革中对很多民生项目提出免征增值税。比如：托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务；养老机构提供的养老服务；残疾人福利机构提供的育养服务；婚姻介绍服务；医疗机构提供的医疗服务；残疾人员本人为社会提供的服务；从事学历教育的学校提供的教育服务；学生勤工俭学提供的服务、农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务；家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治；个人转让著作权；销售自建自用住房等，这些都是免征增值税的。

这些免征增值税的例子和老百姓的衣食住行、休养生息，和老百姓的生活幸福密切相关。这也体现了本次营改增改革的核心是推进改革、促进发展，使创新、协调、绿色、开放、共享的五大发展理念真正在经济体制改革、经济发展、产业发展和老百姓生活中得到有效体现和深入落实。

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责任编辑：张一博

文章来源：http://www.71.cn/2016/0506/888854.shtml